STAN PRAWNY NA 31 LIPCA 2020 Finansowanie środków trwałych z dotacji Opracował: Michał Łyszczarz, prawnik, główny specjalista w Wydziale Oświaty w Urzędzie Miasta w Dąbrowie Górniczej, współautor komentarza do Ustawy o systemie oświaty oraz szeregu publikacji z zakresu prawa oświatowego Podstawa prawna: • Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 17 ze zm.), • Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 351 ze zm.), • Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm.), • Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zry-czałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175 ze zm.), • Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzą-cych ze źródeł zagranicznych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1053 ze zm.). Wydatki bieżące Wskazując wydatki, jakie mogą być pokrywane z dotacji, z reguły skupiamy się na tych bie-żących, które – mówiąc w uproszczeniu – są wydatkami ponoszonymi w każdym miesiącu, jak np. wynagrodzenia pracowników. Konieczność wyjaśnienia tego, co należy rozumieć przez wydatek bieżący, wynika z faktu, że Ustawa o finansowaniu zadań oświatowych definiuje ten termin w sposób, który może wręcz utrudniać jego zrozumienie. Zgodnie z art. 35 ust. 2 tego aktu przez wydatki bieżące, o których mowa w ust. 1 pkt 1, należy rozumieć wydatki bieżące, o których mowa w art. 236 ust. 2 Ustawy o finansach publicznych. Następuje tu odwołanie do przepisu innej ustawy, który z kolei stanowi, że przez wydatki bieżące budżetu jednostki samorządu terytorialnego rozumie się wydatki budżetowe niebędące wydatkami ma-jątkowymi. Należy więc ustalić, jak Ustawa o finansach publicznych definiuje wydatki mająt-kowe, odwołując się do regulacji art. 124 ust. 4 tej Ustawy, zgodnie z którym wydatki mająt-kowe obejmują: a) wydatki na zakup i objęcie akcji oraz wniesienie wkładów do spółek prawa handlowe-go, b) wydatki inwestycyjne państwowych jednostek budżetowych oraz dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów inwestycji realizowanych przez inne jed-nostki. Wydatki bieżące to – inaczej mówiąc – wydatki niebędące inwestycjami. Nie ma natomiast w przepisach wyraźnie określonego katalogu tych wydatków, utworzonego dla niepublicznych jednostek czy w szczególności dla niepublicznych przedszkoli. Zawsze jednak przy ustalaniu, czy dany wydatek należy uznać za bieżący, można posiłkować się treścią załącznika nr 4 do Rozporządzenia w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych. Załącznik ten wyraźnie przywołuje rodzaje wydatków bieżących, ale w jednostkach budżetowych, czyli przed-szkolach samorządowych. Z tego powodu część wymienionych tam wydatków, jak choćby dodatkowe wynagrodzenie roczne, nie ma zastosowania w przedszkolach niepublicznych. Środki trwałe Pamiętać należy, że z dotacji mogą być pokrywane nie tylko wydatki bieżące, zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 1 Ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, ale również wydatki wska-zane w art. 35 ust. 1 pkt 2 tej Ustawy, czyli środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, obejmujące: a) książki i inne zbiory biblioteczne, b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w placówkach wychowania przedszkolnego, c) sprzęt rekreacyjny i sportowy dla dzieci objętych wczesnym wspomaganiem rozwoju, uczniów, wychowanków i uczestników zajęć rewalidacyjno-wychowawczych, d) meble, e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekracza-jącej wielkości określonej zgodnie z art. 16f ust. 3 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100 proc. ich wartości w momencie oddania do używania. W szczególności interesujący jest przepis lit. e przywołanej regulacji, dotyczący środków trwałych. Wcześniejsze przepisy tej regulacji są literalnie jasne i nie powodują problemów interpretacyjnych. Nadmienić należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 15 Ustawy o rachunkowo-ści przez środek trwały rozumie się aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okre-sie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności: a) nieruchomości – w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i bu-dynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, b) maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy, c) ulepszenia w obcych środkach trwałych, d) inwentarz żywy. Czy z dotacji można więc faktycznie sfinansować każdy z ww. środków trwałych? Nie jest tak z dwóch podstawowych powodów. Po pierwsze ze względu na cenę. Art. 35 ust. 1 pkt 2 lit e Ustawy o finansowaniu zadań oświatowych stanowi, że wartość środka trwałego nie może przekraczać wielkości określonej zgodnie z art. 16f ust. 3 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Od 1 stycznia 2018 r. kwota, o której mowa w art. 16f ust. 3, wynosi 10 000 zł. Do końca roku 2017 kwota ta wynosiła 3500 zł, a jej wysokość zmieniona została na mocy art. 2 Ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Podwyższenie tej kwoty daje oczywiście większe możliwości zakupu środków trwałych z dotacji. Po drugie ze względu na cel. Art. 35 ust. 1 Ustawy o finansowaniu zadań oświatowych stanowi, że dotacje mogą być przeznaczone wyłącznie na dofinansowanie realizacji zadań placówek wychowania przedszkolnego w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej. Przykłady wydatków Najczęściej przywoływanym przykładem jest zakup samochodu na potrzeby działalności przedszkola. Nie ulega wątpliwości, że nie jest to wydatek bieżący i z reguły jest kwestiono-wany przez organy dotujące, czyli gminy. Można jednak potraktować zakup samochodu z do-tacji jako dopuszczalny wydatek na środek trwały, o ile cena samochodu nie przekroczy war-tości 10 tys. zł, a jego zakup da się powiązać z realizacją zadań przedszkola. W grę wchodzi wówczas wyłącznie zakup samochodu używanego. Należy dokładnie przemyśleć, jakim celom samochód będzie służył, aby uniknąć konieczności zwrotu dotacji z uwagi na jej wyko-rzystanie niezgodnie z przeznaczeniem. Osoba prowadząca musi mieć możliwość udowod-nienia, że samochód służy procesowi dydaktycznemu, np. dowozowi dzieci do i z przedszko-la, wyjazdom na wycieczki, konkursy itp. Istnieje teoretyczna możliwość zakupu z dotacji samochodu o większej wartości niż 10 tys. zł, jeśli dotacja nie pokrywa jednorazowo całej kwoty, lecz np. raty w zakupie leasingowym. Co prawda Naczelny Sąd Administracyjny w Wyroku z dnia 21 kwietnia 2015 r. (II GSK 463/14) stwierdził, że koszty obsługi rat leasingowych nie mogły być pokryte z dotacji, ale zwrócić należy uwagę na stan faktyczny, w którym zostało wydane to orzeczenie: „Skarżący kasacyjnie nie wykazali przy tym w stanie faktycznym sprawy, że przedmiotowy samochód był wykorzystywany ściśle z celami kształcenia, wychowania i opieki nad dziećmi. Nie pozwala na takie uznanie jedynie potencjalna możliwość wykorzystywania tego pojazdu zgodnie z celami ustawowymi. Za nieprzekonujące należało uznać powoływanie się przez skarżących na wykorzystywanie samochodu do przewożenia przyborów i pomocy naukowych służących edukacji i wychowaniu, ze wskazaną przez skarżących częstotliwością. Z doświadczenia życiowego wynika bowiem, że takich zakupów nie czyni się kilka razy w tygodniu, a jedynie raz na jakiś czas. Tym samym wydatków zwią-zanych z ratami leasingowymi nie można było pokryć z dotacji przeznaczonej na kształcenie, wychowanie i opiekę”. Strona nie przedłożyła więc żadnych dowodów na to, że samochód był wykorzystywany na cele związane z kształceniem, wychowaniem i opieką. Nie ulega wątpliwości – stwierdził również Sąd – że samochody są wykorzystywane w działalności gospodarczej i ich koszty eksploatacyjne zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów. Takimi kosztami są koszty obsługi rat leasingowych, zakupu opon zimowych, serwisu opon oraz zakupu paliwa. Niemniej to, że wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym nie oznacza, że mogą być pokryte z dotacji, której celem jest finansowanie kształcenia, wychowania i opieki. Takie stanowisko oznacza jednak, że nie wyklucza ono możliwości pokrywania rat leasingu z dotacji, o ile osoba prowadząca powiąże raty bezpośrednio z przywołanymi zadaniami w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Stanowisko to nie jest jeszcze ugruntowane, a co za tym idzie, istnieje ryzyko zakwestionowania przez gminę opłacania rat leasingu z dotacji. Hanna Majszczyk, podsekretarz stanu w Ministerstwie Finansów, w odpowiedzi na in-terpelację nr 2679 z dnia 13 kwietnia 2012 r. w sprawie zasad rozliczania dotacji przekazywa-nej z budżetu gminy niepublicznym jednostkom systemu oświaty (przedszkolom) wyraziła pogląd, z którego wynika brak możliwości zaliczania do wydatków, na finansowanie których przedszkola niepubliczne otrzymują dotacje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, m.in. rat leasingowych środka trwałego będącego przedmiotem leasingu. Zgodnie ze stanowi-skiem doktryny stanowisko to wydaje się nieprzemyślane i nie zawiera głębszego uzasadnie-nia, a o tym, czy wydatek wiąże się z realizacją zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, decyduje przedmiot jego wykorzystania, a nie sam fakt, że dotyczy on rat leasingo-wanego samochodu: „W konsekwencji wydaje się, że raty leasingowe będą opłatami za usługę – a zatem wydatkiem bieżącym, a nie majątkowym”. Można wskazać inne przykłady dopuszczalnych obecnie zakupów, jak oczyszczacze powietrza i klimatyzatory. Z reguły takie zakupy były uznawane za inwestycyjne, a co za tym idzie, ich zakup z dotacji był niedopuszczalny. Wiele samorządów utożsamiało dopuszczalne wydatki wyłącznie z wydatkami bieżącymi. W ostatnim czasie znacznie zliberalizowało się pod tym względem stanowisko Samorządowych Kolegiów Odwoławczych, które często kwestionują zdanie samorządów restrykcyjnie podchodzących do dopuszczalnych wydatków. Dlatego też zakup klimatyzatora czy oczyszczacza powietrza jest dopuszczalny, o ile spełnione są wymienione wyżej warunki. Nie wystarczy wskazać, że urządzenie zostało zakupione z myślą o dzieciach. W przypadku kontroli samorządu niezbędne jest udowodnienie, że dane urządze-nie faktycznie wykorzystuje się na ich potrzeby. Musi być zamontowane w taki sposób i w takim miejscu, aby im służyło, a więc w salach, w których odbywają się zajęcia z dziećmi. Podobne zasady odnieść można do innych zakupów. Za służący celom opiekuńczym można uznać zakup alarmu w budynku przedszkola, o ile nie potraktujemy go jako wydatku inwesty-cyjnego, czyli służącego ulepszeniu już istniejącego środka, tzn. nieruchomości. Aby takiej interpretacji uniknąć, alarm nie może być trwale związany z budynkiem. Jego ewentualny demontaż oraz przeniesienie w inne miejsce nie może spowodować uszkodzenia budynku przedszkola ani samego urządzenia. Oczywiście tę zasadę stosujemy również do innych środ-ków trwałych. Kupując klimatyzator, warto pamiętać, aby był on urządzeniem przenośnym. Tego typu urządzenia również są dostępne w sprzedaży.