STAN PRAWNY NA 22 LISTOPADA 2019 Inwentaryzacja w żłobku niepublicznym Opracował: Marcin Majchrzak, prawnik, członek Okręgowej Izby Radców Prawnych w Warszawie, świadczy pomoc prawną w ramach własnej kancelarii, autor licznych opracowań i artykułów z zakresu tematyki kadrowo-płacowej, prawa związkowego oraz prawa oświatowego. Zaktualizowała: Małgorzata Celuch, nauczycielka matematyki i informatyki z 21-letnim stażem, wicedyrektorka w zespole szkół, egzaminatorka, współorganizatorka międzyszkolnych zawodów matematycznych Podstawa prawna: • Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 351 ze zm.), • Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 728 ze zm.). Koniec roku kalendarzowego oznacza konieczność przeprowadzenia inwentaryzacji – również w żłobkach niepublicznych. Inwentaryzacja to ustalenie rzeczywistego stanu aktywów i pasywów danej jednostki na określony moment. Dzięki jej przeprowadzeniu możemy uzyskać rzetelny obraz sytuacji gospodarczej placówki, co pozwala na skuteczniejsze i bardziej wydajne zarządzanie. Poniżej publikujemy najważniejsze informacje dotyczące zasad przeprowadzania inwentaryzacji wraz ze wskazaniem najczęściej pojawiających się w tym zakresie nieprawidłowości. Konieczność przeprowadzania inwentaryzacji wynika z przepisów Ustawy o rachunkowości. Zgodnie z art. 4 ust. 3 pkt 3 tego aktu jednym z elementów rachunkowości danej jednostki jest okresowe ustalanie lub sprawdzanie drogą inwentaryzacji rzeczywistego stanu aktywów i pasywów. Szczegółowe zasady przeprowadzania inwentaryzacji zostały natomiast określone w art. 26 i 27 wspomnianej Ustawy. Należy przy tym zaznaczyć, że inwentaryzację na podstawie Ustawy o rachunkowości mają obowiązek przeprowadzić żłobki niepubliczne prowadzące tzw. pełną księgowość, a więc zobowiązane do stosowania Ustawy o rachunkowości zgodnie z jej art. 2. W przypadku mniejszych jednostek, prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pojawia się konieczność przeprowadzenia spisu z natury, zgodnie z przepisami Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Cel i zasady inwentaryzacji Podstawowym celem inwentaryzacji prowadzonej na podstawie Ustawy o rachunkowości jest ustalenie faktycznie posiadanego przez dany żłobek niepubliczny majątku, będącego jego własnością bądź znajdującego się w jego użytkowaniu, a także zweryfikowanie źródeł jego uzyskania, nabycia lub pochodzenia. W wyniku przeprowadzonej inwentaryzacji żłobek niepubliczny powinien dokonać weryfikacji stanu ewidencyjnego ujętego w jego księgach rachunkowych ze stanem rzeczywistym ustalonym w trakcie inwentaryzacji. Czynności inwentaryzacyjne są także dobrą okazją do dokonania oceny przydatności majątku należącego do jednostki, prawidłowości jego eksploatacji czy rozliczenia osób materialnie za niego odpowiedzialnych. W praktyce, w celu prawidłowego przeprowadzenia inwentaryzacji, zaleca się jej dokonywanie z uwzględnieniem kilku podstawowych zasad: • czynności spisowe i kontrolne powinny być przeprowadzane przez osoby kompetentne, • prace inwentaryzacyjne powinny być wykonywane w sposób przemyślany i racjonalny, • czynności inwentaryzacyjne powinny być przeprowadzane według zasady kolegialności – podstawowym organem odpowiedzialnym za przeprowadzenie inwentaryzacji powinna być komisja inwentaryzacyjna, • inwentaryzacja musi być przeprowadzona w sposób rzetelny i dokładny, w zgodzie z ustalonymi w przepisach terminami, • należy dążyć do kompletności inwentaryzacji, czyli do spisania i zweryfikowania wszystkich stwierdzonych składników majątkowych, • z przeprowadzonej inwentaryzacji należy sporządzić pełną dokumentację wykonanych w jej trakcie czynności. Metody i terminy przeprowadzania inwentaryzacji Ustawa o rachunkowości określa trzy zasadnicze metody inwentaryzacji stosowane w zależności od rodzaju aktywów lub pasywów podlegających inwentaryzacji: • spis z natury – polega na przeliczeniu lub zważeniu rzeczywistych stanów materialnych lub pieniężnych składników majątkowych; jest to podstawowy sposób ustalania aktywów jednostki, • potwierdzanie (uzgadnianie) sald – uzyskanie od kontrahentów i banków potwierdzenia wykazanych sald oraz wyjaśnienia i rozliczenia ewentualnych różnic, • weryfikacja sald – porównanie danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami, a następnie zweryfikowanie wartości tych składników. Ponadto ww. Ustawa wskazuje terminy i częstotliwość przeprowadzania inwentaryzacji poszczególnych rodzajów aktywów i pasywów. Biorąc powyższe pod uwagę, żłobki powinny przeprowadzać inwentaryzację w następujących terminach, stosując następujące metody: Rodzaj aktywów i pasywów Metoda inwentaryzacji Termin inwentaryzacji Aktywa pieniężne (krajowe środki płatnicze, waluty obce i dewizy) – z wyjątkiem zgromadzonych na rachunkach bankowych Spis z natury Na ostatni dzień każdego roku obrotowego Środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych Uzyskanie od banków potwierdzeń stanu aktywów i pasywów prezentowanych w księgach rachunkowych Na ostatni dzień każdego roku obrotowego Grunty i środki trwałe trudno dostępne oglądowi Porównanie danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacja realnej wartości składników Na ostatni dzień każdego roku obrotowego (z możliwością przeprowadzenia w IV kwartale roku obrotowego i do 15. dnia roku następnego) Środki trwałe oraz pozostałe środki trwałe (znajdujące się na terenie strzeżonym) Spis z natury Raz na cztery lata Środki trwałe nieznajdujące się na terenie strzeżonym Spis z natury Na ostatni dzień każdego roku obrotowego Zapasy materiałów, towarów, półproduktów i wyrobów gotowych Spis z natury Na ostatni dzień każdego roku obrotowego (z możliwością przeprowadzenia w IV kwartale roku obrotowego i do 15. dnia roku następnego) Zapasy materiałów, towarów, produktów gotowych i półproduktów znajdujących się na terenie strzeżonym i objętych ewidencją ilościowo-wartościową Spis z natury Raz na dwa lata Należności sporne i wątpliwe, a w bankach również należności zagrożone, należności wobec pracowników i z tytułów publicznoprawnych Porównanie danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacja realnej wartości składników Na ostatni dzień każdego roku obrotowego (z możliwością przeprowadzenia w IV kwartale roku obrotowego i do 15. dnia roku następnego) Zadania kierownika jednostki Zgodnie z art. 4 ust. 5 Ustawy o rachunkowości na kierowniku jednostki (dyrektorze) spoczywa odpowiedzialność za wykonanie obowiązków w zakresie rachunkowości, w tym związanych z koniecznością przeprowadzenia inwentaryzacji. Jego odpowiedzialność za przeprowadzenie inwentaryzacji w formie spisu z natury może być wyjątkowo wyłączona, jeżeli obowiązek ten zostanie, za pisemną zgodą obu stron, powierzony innej osobie lub przedsiębiorcy zajmującemu się profesjonalnym prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Rolą dyrektora jest także wprowadzenie odpowiednich regulacji wewnętrznych, mających na celu sprawne przeprowadzenie inwentaryzacji. Jednym z takich dokumentów jest instrukcja inwentaryzacyjna, która powinna regulować szczegółowe zasady przeprowadzania inwentaryzacji: jej przedmiot i cel, zasady powoływania komisji inwentaryzacyjnej, metody inwentaryzacji, sprawowanie nadzoru i kontroli nad inwentaryzacją, dokumentację przebiegu inwentaryzacji. Rolą kierownika jednostki jest także wydanie zarządzenia w sprawie przeprowadzenia inwentaryzacji, a także powołanie komisji inwentaryzacyjnej. Na późniejszym etapie kierownik jednostki powinien wydać decyzję w sprawie sposobu rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych. Zadania głównego księgowego Tradycyjnie istotną rolę w inwentaryzacji odgrywa także główny księgowy jednostki. Ze względu na to, że jest on odpowiedzialny za rozliczenie inwentaryzacji, często zdarza się, że ma wpływ na wybór przewodniczącego komisji inwentaryzacyjnej i wnioskuje w tej sprawie do kierownika jednostki. Dzięki temu współpraca pomiędzy skarbnikiem a przewodniczącym komisji będzie układała się dobrze, co z pewnością wpłynie na lepszą organizację inwentaryzacji. Do zadań głównego księgowego powinno należeć późniejsze nadzorowanie prac komisji inwentaryzacyjnej, w tym akceptowanie przedstawionego mu przez komisję terminarza oraz planu inwentaryzacji czy składów osobowych zespołów spisowych. Rolą głównego księgowego jest także zapewnienie zgodności pomiędzy ewidencją księgową a stanem inwentarzowym oraz wycena różnic inwentaryzacyjnych. Główny księgowy powinien także ująć w księgach rachunkowych różnice inwentaryzacyjne. Generalnie należy stwierdzić, że rola głównego księgowego jest w procesie inwentaryzacji nie do przecenienia, ponieważ sprowadza się ona do tego, by cały proces przebiegał w sposób prawidłowy, przy zachowaniu powyżej wskazanych zasad przeprowadzania inwentaryzacji. Zadania komisji inwentaryzacyjnej i zespołów spisowych Większość prac będzie jednak spoczywała na komisji inwentaryzacyjnej oraz jej przewodniczącym. Należy zatem upewnić się, że skład komisji zagwarantuje sprawny przebieg inwentaryzacji. Natomiast szczegółowy sposób funkcjonowania tego gremium powinien zostać określony w instrukcji inwentaryzacyjnej. Liczebność komisji powinna odpowiadać wielkości jednostki, w której przeprowadzana jest inwentaryzacja. Oznacza to, że członkowie komisji mogą sami dokonać spisu z natury bądź wyznaczyć osoby wchodzące w skład zespołów spisowych. Należy pamiętać, że w skład komisji inwentaryzacyjnej powinny wchodzić osoby gwarantujące bezstronność procesu, a więc nie mogą to być pracownicy, którzy przyjęli odpowiedzialność materialną za powierzone im składniki majątku objętego spisem z natury. Również pracownicy księgowości powinni być wykluczeni ze składu komisji inwentaryzacyjnej. Istotną funkcję pełni w pracach komisji jej przewodniczący. Do jego uprawnień należy przeważnie przeprowadzenie szkolenia pozostałych członków komisji oraz członków zespołów spisowych, opracowanie harmonogramu inwentaryzacji, wydanie i rozliczenie arkuszy spisowych, zebranie protokołów inwentaryzacyjnych, kontrola dokumentów czy ustalenie różnic inwentaryzacyjnych, a także rozpoznanie przyczyny ich powstania. Należy pamiętać, by zespoły spisowe dokonywały spisu z natury w obecności osoby odpowiedzialnej za powierzone mienie. Przed rozpoczęciem czynności inwentaryzacyjnych należy od takiej osoby odebrać wstępne oświadczenie, zawierające zapewnienie, że wszystkie operacje dotyczące przychodu i rozchodu zasobów, za które odpowiada dana osoba, zostały do chwili rozpoczęcia spisu prawidłowo wykazane w dokumentacji przekazanej do księgowości. Po sporządzeniu spisu osoba odpowiedzialna powinna podpisać oświadczenie, w którym stwierdza, że nie zgłasza żadnych zastrzeżeń do sposobu przeprowadzenia spisu. Osoby dokonujące spisu z natury posługują się najczęściej tzw. arkuszami spisowymi, które przed wydaniem powinny zostać ponumerowane, tak aby nie było możliwości ich zamiany. Druki te stanowią druki ścisłego zarachowania, powinny być więc wydawane za pokwitowaniem, np. przez kierownika komisji inwentaryzacyjnej (zależy, jaki system został przyjęty w danej jednostce). Po zakończeniu spisu z natury konieczne jest rozliczenie się ze wszystkich pobranych arkuszy – nie tylko tych wypełnionych i niewypełnionych, ale także anulowanych. Arkusze spisowe powinno wypełniać się w sposób umożliwiający dokonanie podziału ujętych w nich zapasów według miejsc przechowywania składników bądź osób materialnie odpowiedzialnych za mienie. Arkusze powinny też umożliwiać wyszczególnienie składników własnych (z podziałem na pełnowartościowe oraz niepełnowartościowe) oraz obcych. Z reguły arkusze wypełniane są w dwóch egzemplarzach: dla księgowości i dla osoby odpowiedzialnej materialnie, chociaż szczegóły w tym zakresie powinna określać instrukcja inwentaryzacyjna. Wpisów należy dokonywać w sposób trwały, natomiast w przypadku braku danych należy wpisać w polu „brak danych” lub „nie dotyczy”. Arkusz nie powinien zawierać niewypełnionych wierszy, co oznacza, że po zakończeniu wpisów należy zamieścić odpowiednią informację wskazującą pozycję, na której zakończono wpisy. Należy przy tym pamiętać, że arkusz spisowy stanowi dokument księgowy, który powinien spełniać wymogi określone w art. 21 ust. 1 Ustawy o rachunkowości. Powinny się w nim znajdować co najmniej informacje dotyczące: • danych identyfikujących żłobek, • pola spisowego, • daty sporządzenia spisu, • numeru arkusza, • składu komisji inwentaryzacyjnej, • osób odpowiedzialnych materialnie za mienie lub innych osób uczestniczących w spisie, • spisywanych składników (ze wskazaniem numeru porządkowego, symbolu składnika, jednostki miary, ilości, ceny i wartości), • ogólnej liczby pozycji. Arkusz powinien także zawierać podpisy członków zespołu spisowego oraz osób odpowiedzialnych ze wskazaniem daty złożenia podpisów. Do poprawiania błędów na arkuszach należy stosować odpowiednio zapisy art. 25 Ustawy o rachunkowości. Oznacza to, że stwierdzone w zapisach błędy powinno poprawiać się przez skreślenie dotychczasowej treści i wpisanie nowej, z zachowaniem czytelności błędnego zapisu, oraz podpisanie poprawki i umieszczenie daty. Do obowiązków zespołu spisowego należy również sporządzenie sprawozdania z przebiegu spisu. Do sprawozdania powinny zostać dołączone dokumenty związane ze spisem, w tym przede wszystkim arkusze spisowe oraz oświadczenia osób odpowiedzialnych materialnie. Sprawozdanie wraz z załączonymi dokumentami przekazywane jest przewodniczącemu komisji inwentaryzacyjnej. Po rozliczeniu członków zespołów z przydzielonych im arkuszy spisu oraz skontrolowaniu kompletności przekazanych materiałów dokumentacja powinna zostać przekazana przez przewodniczącego komisji głównemu księgowemu w celu rozliczenia inwentaryzacji. Rozliczenie inwentaryzacji W trakcie tego etapu księgowość powinna dokonać wyceny składników spisanych na arkuszach spisowych, a także ustalić różnice inwentaryzacyjne. Wyjaśnienie różnic i ustalenie przyczyn ich powstania powinno nastąpić w porozumieniu z przewodniczącym komisji inwentaryzacyjnej i zespołami spisowymi. Następnie księgowość powinna przygotować protokół weryfikacji różnic inwentaryzacyjnych. Protokół zawiera wnioski w sprawie rozliczenia powstałych różnic stwierdzonych podczas przeprowadzanego spisu z natury. Protokół przedstawiany jest kierownikowi jednostki, do którego należy podjęcie decyzji w sprawie rozliczenia różnic. Ostatnim etapem jest ujęcie różnic inwentaryzacyjnych i ich rozliczenie w księgach rachunkowych – zgodnie z brzmieniem art. 27 Ustawy o rachunkowości. Najczęstsze błędy popełniane w trakcie przeprowadzania inwentaryzacji Ponieważ inwentaryzacja jest procesem złożonym, do jej przeprowadzenia konieczne jest wcześniejsze planowanie oraz odpowiednie przygotowanie. Braki w tym zakresie mogą doprowadzić do wielu błędów na późniejszych etapach inwentaryzacji. Wśród najważniejszych błędów popełnianych podczas przeprowadzania inwentaryzacji należy wskazać: • braki w zakresie przeszkolenia członków komisji inwentaryzacyjnej i zespołów spisowych, • brak harmonogramu prowadzenia inwentaryzacji, • wyznaczenie jako członków komisji inwentaryzacyjnej osób materialnie odpowiedzialnych za spisywane mienie lub pracowników księgowości, • niepobranie oświadczeń od osób materialnie odpowiedzialnych, • nieuporządkowanie majątku w polach spisowych, w których prowadzony jest spis z natury, • nieprawidłowe dokonywanie poprawek na arkuszach spisowych, • niewprowadzenie podziału spisywanego mienia na mienie własne i obce, • posługiwanie się niekompletnymi arkuszami spisowymi, • przeprowadzanie spisu z natury w przypadku nieobecności osoby odpowiedzialnej materialnie, • nieskontrolowanie arkuszy spisowych przez przewodniczącego komisji po zakończeniu prac przez zespoły spisowe, • nieprzygotowanie sprawozdania końcowego przez zespoły spisowe lub komisję inwentaryzacyjną, • nieujęcie w księgach rachunkowych wyników przeprowadzonej inwentaryzacji. Należy zwrócić uwagę, że kierownik jednostki, jako osoba odpowiedzialna za przeprowadzenie inwentaryzacji, może ponosić odpowiedzialność za niedopełnienie obowiązków z nią związanych. Zgodnie z art. 77 pkt 2 Ustawy o rachunkowości za nieprawidłowości w tym zakresie możliwe jest poniesienie odpowiedzialności karnej w postaci kary grzywny, kary pozbawienia wolności do lat dwóch albo obu tych kar łącznie.